Кто вправе вести упрощенный бухучет и как это делать
Кто может применять
Субъекты малого предпринимательства (МП) – это, как правило, организации, не размещающие собственные ценные бумаги на рынке, не привлекающие инвесторов иными способами. Их отчетность интересна преимущественно их учредителям и руководителям. У нее отсутствует широкий круг заинтересованных сторонних пользователей, чьи интересы могли бы быть нарушены ее недостоверностью. С этой точки зрения такие организации не являются общественно значимыми. Подобной логикой можно объяснить послабления со стороны государства в части их учета и отчетности, а также отсутствие требований о проведении обязательного аудита отчетности.
Применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета могут (ч. 4, 5 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»:
малые предприятия, бухгалтерская отчетность которых не подлежит обязательному аудиту; некоммерческие организации (за некоторыми исключениями); организации – участники проекта «Сколково».
Такую систему учета не вправе применять:
организации, бухгалтерская (финансовая) отчетность которых подлежит обязательному аудиту в соответствии со ст. 5 Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»;
жилищные и жилищно-строительные кооперативы, кредитные потребительские кооперативы (включая сельскохозяйственные кредитные потребительские кооперативы); микрофинансовые организации; организации государственного сектора; политические партии, их региональные отделения или иные структурные подразделения; коллегии адвокатов, адвокатские бюро, юридические консультации, адвокатские и нотариальные палаты; НКО, включенные в предусмотренный реестр НКО, выполняющих функции иностранного агента.
К субъектам МП относятся только организации и ИП, включенные в единый реестр малого и среднего предпринимательства, который ведет ФНС РФ. Критерии отнесения организаций и ИП к субъектам МП установлены Федеральным законом от 24.07.2007 № 209-ФЗ. Вновь созданные организации (ИП) в течение того года, в котором они зарегистрированы, могут быть отнесены к субъектам малого и среднего предпринимательства, если их показатели за период, прошедший со дня государственной регистрации, не превышают установленные предельные значения.
Руководитель организации, имеющей право на применение упрощенных способов ведения бухгалтерского учета, может возложить ведение бухгалтерского учета на себя (п. 3 ст. 7 Федерального закона № 402-ФЗ).
Такие организации могут составлять бухгалтерскую отчетность по упрощенной системе, а именно использовать упрощенные формы бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах. Если организация не применяет указанные формы, то в бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах она может включить показатели только по группам статей (без детализации показателей по статьям). Составлять приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах можно только в том случае, если в них нужно отразить информацию, без которой невозможно оценить финансовое положение или финансовые результаты деятельности организации. В частности, надо указать, применяет ли организация упрощенные способы ведения бухгалтерского учета и какие именно (п. 24 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», п. 17 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», п. 1 Информации Минфина России «Бухгалтерская отчетность субъектов малого предпринимательства»).
В то же время указанные субъекты вправе формировать представляемую бухгалтерскую отчетность в общеустановленном порядке (п. 6 приказа № 66н). Соответствующее решение принимается организациями самостоятельно.
Где установлены правила упрощенного учета
Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства утверждены Приказом Минфина России от 21.12.1998 № 64н. Они применяются в части, не противоречащей Закону № 402-ФЗ. Обобщенная практика применения данных рекомендаций раскрыта в Информации Минфина России № ПЗ-3/2015, Информационном сообщении Минфина России от 24.06.2016 № ИС-учет-3, Информации Минфина России от 29.06.2016 № ПЗ-3/2016.
Для малых предприятий предусмотрен ряд преференций. Они могут самостоятельно выбрать, какие именно упрощенные способы ведения учета они будут применять, исходя из особенностей своей деятельности и рациональности ведения бухгалтерского учета. Использование упрощенных способов учета надо закрепить в учетной политике организации и раскрыть в бухгалтерской отчетности (п. 4, 6, 7 ПБУ 1/2008, п. 1.2, 2 Информации № ПЗ-3/2016, Информационное сообщение Минфина России от 24.06.2016 № ИС-учет-5).
Упрощенные регистры учета и план счетов
К упрощенным способам бухгалтерского учета относятся:
сокращенный рабочий план счетов (п. 3 Информации № ПЗ-3/2016). Применять его целесообразно тем, кто сдает бухгалтерскую отчетность по упрощенным формам. Те, кто станет применять общие формы отчетности, вынуждены будут организовать аналитический учет по синтетическим счетам бухгалтерского учета, предусмотренным сокращенным рабочим планом счетов. Сокращение состоит в том, что на одном из счетов учитываются операции по нескольким. Например, на счете 10 – те, которые при общем учете отражают на счетах 07, 10 и 11, на счете 76 – которые все отражают на счетах 62, 71, 73, 75, 76, 79 и т. д.; ведение учета по простой системе, без применения двойной записи. Это разрешено делать только микропредприятиям и некоммерческим организациям из числа тех, кто вправе применять упрощенные способы (п. 6.1 ПБУ 1/2008). Учет может вестись по модифицированной форме книги формы № К-1 без указания корреспонденции счетов. Форма книги № К-1 приведена в приложении 1 к Типовым рекомендациям. Книга представляет собой таблицу, в которой все операции отражаются в разрезе используемых счетов на основе первичных документов; упрощенная система регистров бухгалтерского учета для систематизации и накопления информации (п. 4 Информации № ПЗ-3/2016). Возможен один из вариантов: можно использовать регистры в виде упрощенных ведомостей. Каждая ведомость, как правило, применяется для учета операций по одному из используемых бухгалтерских счетов. Этот вариант рекомендован малым предприятиям, занимающимся производством продукции, выполнением работ или оказанием услуг (п. 4.1 Информации № ПЗ-3/2016, п. 21 раздела 4.2 Типовых рекомендаций). Каждая ведомость, как правило, применяется для учета операций по одному из используемых бухгалтерских счетов. Все хозяйственные операции отражаются в них методом двойной записи, сумму по любой операции нужно записывать одновременно в двух ведомостях: в одной – по дебету счета с указанием кредитуемого счета, в другой – по кредиту счета и аналогичной записью дебетуемого счета. Предложены такие регистры-ведомости: учета основных средств, начисленных амортизационных отчислений (ф. № В-1); учета производственных запасов и товаров, а также НДС, уплаченного по ценностям (ф. № В-2); учета затрат на производство (ф. № В-3); учета денежных средств и фондов (ф. № В-4); учета расчетов и прочих операций (ф. № В-5); учета реализации (ф. № В-6 (оплата); учета расчетов и прочих операций (ф. № В-6 (отгрузка); учета расчетов с поставщиками (ф. № В-7); учета оплаты труда (ф. № В-8). В конце отчетного периода накопленную в ведомостях информацию нужно обобщить в сводной (шахматной) ведомости (ф. № В-9), на основании которой составляется оборотная ведомость и выводятся остатки на последний календарный день отчетного периода. Оборотная ведомость является основой для составления бухгалтерского баланса; вести учет без использования регистров в Книге (журнале) учета фактов хозяйственной деятельности. Это простая форма с использованием метода двойной записи. Этот вариант подойдет тем, кто совершает незначительное количество хозяйственных операций (как правило, не более 30 в месяц), не осуществляет производство продукции (работ, услуг), связанное с большими затратами материальных ресурсов (абзац второй п. 4.1 Информации № ПЗ-3/2016, абзац второй п. 21 раздела 4.1 Типовых рекомендаций). Форму книги можно разработать самостоятельно на основе формы № К-1. Наряду с Книгой для учета расчетов по оплате труда с работниками целесообразно применять ведомость учета оплаты труда (за основу может быть взята ф. № В-8). Если этих регистров недостаточно для ведения учета, можно применить и другие ведомости, используемые при полной форме ведения бухгалтерского учета. Книгу по ф. № К-1 нужно открыть записями остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода либо на начало деятельности. Записи в нее заносятся в хронологической последовательности в течение каждого месяца отчетного года на основе первичных документов. Суммы по каждой операции в графе «Сумма» следует отражать в книге двойной записью одновременно по графам «Дебет» и «Кредит» соответствующих счетов, утвержденных рабочим Планом счетов организации.
Выбирая тот или иной способ учета, следует помнить, что бухгалтерская отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям отчетности для принятия экономических решений (п. 1 ст. 13 Федерального закона № 402-ФЗ).
Кассовый метод учета доходов и расходов
МП могут принять решение об использовании кассового метода учета доходов и расходов (п. 19 ПБУ 1/2008; п. 12 ПБУ 9/99, п. 18 ПБУ 10/99). Иными словами, можно не соблюдать допущения временной определенности фактов хозяйственной жизни, а именно:
выручку признавать по мере поступления денежных средств от покупателей (заказчиков) при соблюдении условий, определенных в подп. «а», «б», «в» и «д» п. 12 ПБУ 9/99 (все указанные условия могут быть соблюдены при поступлении аванса, поэтому полученные субъектом МП авансы при кассовом методе признаются доходами); расходы признавать после погашения задолженности, то есть только в части оплаченных материальных ценностей, работ, услуг, выплаченной оплаты труда и других оплаченных затрат (выданные авансы расходами не признаются, поскольку не являются погашением задолженности).
Кассовый метод бухгалтерского учета, безусловно, сокращает количество операций в учете организации, однако в силу отсутствия четкого регламента требует самостоятельной разработки методов учета отдельных элементов учета и указания их в учетной политике организации в части введения дополнительной аналитики к счетам.
Применение метода начисления является более привычным и удобным и имеет неоспоримые преимущества. В частности, благодаря этому методу в бухгалтерском учете и отчетности в полном объеме отражаются дебиторская и кредиторская задолженности, что позволяет контролировать исполнение договорных обязательств и оценивать платежеспособность и финансовое положение организации. Также при методе начисления более верно формируются себестоимость продукции и финансовый результат продаж.
Кроме того, на практике использование кассового метода в бухгалтерском учете не гарантирует идентичности его данных с показателями налогового учета у тех организаций, которые применяют специальные налоговые режимы или выбрали кассовый метод при общей системе налогообложения.
СПРАВКА
Какие ПБУ разрешено не применять малым предприятиям
Малые предприятия (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) и другие организации, которые вправе применять упрощенные способы бухучета, могут полностью не применять следующие ПБУ (Информация Минфина № ИС-учет-5, № ПЗ-3/2016): 11/2008 «Информация о связанных сторонах», 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности», 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам». Доходы и расходы по договорам строительного подряда они могут учитывать в общем порядке согласно требованиям ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 без специальных корректировок, указанных ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда». Нет необходимости создавать резервы предстоящих расходов (на предстоящую оплату отпусков работникам, выплату вознаграждений по итогам работы за год, гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»), однако формировать резерв по сомнительным долгам они должны, поскольку это требование установлено п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ.
Помимо этого, МП могут не применять отдельные положения некоторых ПБУ, что также существенно упрощает ведение учета. Желающие воспользоваться правом освобождения от применения тех или иных норм ПБУ должны отразить это в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Они вправе:
• исправлять существенные ошибки прошлых лет, выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности за прошлые годы, без ретроспективного пересчета, то есть с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 9 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»);
• учитывать в качестве прочих расходов все расходы по займам, в том числе проценты за пользование заемными средствами, направленными на приобретение (создание) инвестиционного актива (п. 7 ПБУ 15/2008);
• осуществлять последующую оценку всех финансовых вложений по первоначальной стоимости, то есть не переоценивать по текущей рыночной стоимости финансовые вложения, по которым такая стоимость определяется, не отражать обесценение финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, если расчет величины такого обесценения затруднителен (п. 19, 21 ПБУ 19/02);
• отражать в бухгалтерской отчетности последствия изменения учетной политики перспективно, то есть только в отношении фактов хозяйственной жизни, свершившихся после введения измененного способа учета, без корректировок показателей отчетности прошлых периодов, за исключением случаев, когда иной порядок установлен законодательством РФ и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету (п. 15.1 ПБУ 1/2008);
• признавать коммерческие и управленческие расходы в себестоимости проданной продукции (товаров, работ, услуг) полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности (п. 9 ПБУ 10/99);
• признавать расходы на приобретение (создание) нематериальных активов в составе расходов по обычным видам деятельности в полной сумме по мере их осуществления (п. 3.1 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»);
• списывать расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам на расходы по обычным видам деятельности в полной сумме по мере их осуществления (п. 14 ПБУ 17/02).
В части учета запасов организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, могут (ФСБУ 5/2019 «Запасы»):
1) формировать фактическую себестоимость приобретенных запасов в особом порядке (п. 17 ФСБУ 5/2019):
• включать в фактическую себестоимость запасов на дату признания только суммы (без НДС), подлежащие уплате продавцу. При этом затраты на приведение запасов в состояние и местоположение, необходимые для потребления, продажи или использования, учитывать в расходах текущего периода;
• не учитывать скидки, льготы, премии и иные поощрения. Эти суммы допускается включать в прочие доходы, а не корректировать на них фактическую себестоимость запасов;
• не учитывать влияние значительной отсрочки (рассрочки) платежа, предоставленной продавцом запасов. Иными словами, если проценты за отсрочку (рассрочку) платежа в договоре не указаны, их можно не выделять из договорной стоимости запасов. Фактическую себестоимость запасов в таком случае формируют на основе их полной договорной стоимости (без НДС), как если бы отсрочки (рассрочки) оплаты не было;
2) при приобретении запасов по договорам с исполнением обязательств неденежными средствами (например, по договору мены), величину затрат, оплаченную неденежными средствами, определять (п. 14 ФСБУ 5/2019) по балансовой стоимости передаваемых активов либо по фактическим затратам на выполнение работ, оказание услуг. Справедливую стоимость передаваемого имущества (работ, услуг) или приобретаемых запасов можно не определять;
3) оценивать запасы на отчетную дату по фактической себестоимости, не создавая резерв под обесценение запасов, даже в случае их обесценения (например, в связи с моральным устареванием, потерей первоначальных качеств, снижением рыночной стоимости, сужением рынков сбыта) (п. 32 ФСБУ 5/2019).
Микропредприятия, которые могут вести упрощенный учет, вправе не применять ФСБУ 5/2019 и стоимость запасов учитывать в расходах периода, в котором расходы понесены (п. 2 ФСБУ 5/2019).
В части учета основных средств возможны такие упрощенные способы (ПБУ 6/01 «Учет основных средств»):
1. Определение первоначальной стоимости: при приобретении за плату – исходя только из цены поставщика и затрат на монтаж (при наличии таких затрат, не учтенных в цене поставщика); при сооружении (изготовлении) основных средств – исходя из суммы, которая уплачивается по договорам строительного подряда и иным договорам, заключенным с целью их приобретения, сооружения и изготовления. Иные затраты, непосредственно связанные с приобретением (сооружением, изготовлением), включаются в расходы по обычным видам деятельности в полной сумме в том периоде, в котором они были понесены (п. 8.1 ПБУ 6/01).
2. Начисление годовой суммы амортизации единовременно по состоянию на 31 декабря отчетного года либо периодически в течение отчетного года за периоды, определенные организацией (п. 19 ПБУ 6/01).
3. Начисление амортизации производственного и хозяйственного инвентаря единовременно в размере их первоначальной стоимости при принятии к бухгалтерскому учету (п. 19 ПБУ 6/01).
Отметим, что с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год будут применяться ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды». Однако организация может принять решение о досрочном их применении, например, начиная с 01.01.2021. Этими стандартами также предусмотрен ряд упрощений для МП.